姚谦：数字经济税制的原则、趋势与挑战

从税收数字化的角度解决税收转嫁的数字化问题。

原题：姚谦：数字经济与数字税收

在疫情防控常态化的背景下，数字经济的优势不断Convex显。本文探讨了数字经济条件下跨国互联网平台企业税基流失和利润转移问题，重点阐述了数字化税收的基本原则、国际实践和现实挑战。文章指出，加强数字税收研究和国际规则建设，是加强数字经济治理的应有之义，也是防止税基流失、维护税收**的必然举措。

在防疫工作常态化的背景下，数字经济的优势Convex显。***总书记在《国家中长期经济社会发展战略若干重大问题》一文中指出，中国网络经济正在引领世界。在疫情防控中发挥了积极作用。网上办公、网上购物、网上教育、网上医疗蓬勃发展，经济深度融合。要抓住机遇，加快数字经济、数字社会、数字政府建设，推动各领域数字化优化升级，积极参与数字货币、数字税收等国际规则的制定，创造新的竞争优势。***总书记的重要讲话深刻阐述了发展数字经济的重要性，前瞻性地指出了数字货币、数字税收等前沿课题。

互联网平台企业在数字经济中的主导地位

数字经济的核心是用户流、生态和数据。网络用户越多，价值越高，人们就越愿意访问，最终可能会有上亿人像微信一样，共同连接到同一个网络上。而边际成本几乎为零，一旦一个数亿人的网络形成，其商业价值将极其惊人。在马太效应下，越来越多的市场份额中心化在互联网龙头企业身上。谷歌拥有大约90%的互联网搜索市场。Facebook占据了全球社交媒体市场的三分之二。亚马逊占全球在线零售活动的近40%。在中国十大应用中，腾讯有四个席位，阿里系有三个席位。阿里巴巴拥有中国电子商务市场近60%的份额。微信拥有超过10亿活跃用户。微信支付和支付宝占据了中国移动支付市场90%以上的份额。

互联网龙头平台企业不仅在细分领域占据着不可动摇的市场地位，而且通过并购、战略投资、业务合作等方式，向互补或相关领域拓展。它们从上游到下游，从线上到线下，从C端到b端，从科技到金融，分布广泛。据新财富统计，过去10年，阿里巴巴和腾讯各自创造了10万亿市值生态系统。2009年，全球市值前十名的公司主要是石油公司和银行，而2019年，市值排名前十的公司中有7家是互联网平台企业：微软、苹果、亚马逊、谷歌、Facebook、腾讯和阿里巴巴。互联网平台企业在数字经济乃至整个国民经济中的影响力可见一斑。

跨国互联网企业带来的税收挑战

软件、广告、游戏、数字媒体、电子书、云计算等数字产品，以及专利、知识产权、商誉等无形资产，是跨国互联网企业的主要价值形态。这些资产不局限于实物形态，可以快速转移、转移、转移，为跨国互联网企业避税提供了便利。例如，跨国互联网公司可以在高税率国家设立负责无形资产研发的研发中心，在低税率国家设立负责产品销售的运营中心。这两个中心签署了费用分摊协议。研发中心承担大部分研发成本，运营中心承担一小部分研发成本。同时，跨国互联网企业可以获得所有的知识产权使用权和相关产品销售权，因此，跨国互联网企业通过无形资产内部转让定价，将利润从高税负国转移到低税负国。例如，许多美国跨国科技公司采用所谓的“爱尔兰-荷兰双三明治”结构避税，即在爱尔兰、卢森堡等欧洲税率较低的国家申报企业所得税。2010年，谷歌在荷兰、百慕大和爱尔兰的海外业务的平均税率将降低2.4%以上。

数字经济中的基地侵蚀和利润转移问题引起了各国的高度关注。一方面，各国加快税制改革，建立适合数字经济的税制；另一方面，加强国际合作，共同应对BEPS问题。2012年6月，G20财长和央行行长会议同意委托经济合作与发展组织（OECD）开展应对BEPS的研究。2013年6月，经合组织发布了BEPS行动计划，并于当年9月在圣彼得堡举行的G20峰会上获得通过。随后，经合组织相继发布了《数字经济面临的税收挑战报告》（2014）、《数字化带来的税收挑战：中期报告》（2018年）、《数字经济面临的税收挑战》（2019年）。OECD提出的BEPS行动计划主要强调税收优惠与经济本质的匹配。税收利益的产生离不开经济实体（如上述运营中心），也不可能产生经济实质，但税收利益是转移出去的（如上述研发中心）。

目前，为了解决跨国互联网企业的BEPS问题，需要解决一些关键问题，如内部转移定价的公平交易的确定。经合组织《跨国企业与税务机关间转移定价指南》提出以公平交易原则作为处理转移定价的主要原则，要求跨国企业每次内部交易的价格都是公平合理的。税务机关通常采用可比非受控价格法、成本加成法和转售价格法估计内部交易的合理价格。然而，这些方法很难适用于以数字产品和无形资产为主要价值形式的跨国互联网企业。互联网企业的无形资产具有独特性和不可重复性，很难在市场上找到类似的可比产品；无形资产的研发知识密集度高，成本估算不易；他们的产品在网上销售时，很难用当地合理的成本利润率加上来计算合理的销售价格。

数字税收的基本原理

“用户创造价值”是平台经济的典特征。用户越多，平台价值越大。平台价值也来自用户数据。我们正从信息技术时代走向数据时代。根据《2019年联合国数字经济报告》（United Nations digital economy report 2019），代表数据流的全球互联网协议（IP）流量已从1992年的每天约100千兆字节（GB）增加到2017年的每秒45000千兆字节。到2022年，全球互联网协议流量预计将达到每秒150700千兆字节。这些数据蕴含着丰富的经济信息，一旦挖矿分析，就能创造价值。通过大数据分析，企业可以洞察用户的特点、习惯、需求和偏好，更好地感知市场变化，调整竞争战略。第三方平台企业掌握了大量的用户数据，就像掌握了宝贵的矿产资源一样。

平台的价值来自于用户，所以用户应该享受到平台创造的利益。虽然平台企业处于发展初期，他们会向用户发放优惠券和消费红包，但更多的是一种营销手段。作为价值创造的源泉，用户无法真正享受到平台收益。因此，基于上述“用户创造价值”的理念，作为公众的代表，政府有必要像自然资源税一样对平台企业开征数字服务税（以下简称“数字税”）。OECD/G20在2020年《关于实现包容性数字税收框架的“双支柱”路径的声明》中提出的“用户参与”计划认为，用户数据是创造社交媒体、搜索引擎和电子商务等数字经济格式价值的基础。因此，用户所在国有权对相关数字平台征税，无论该国是否存在数字平台。

同时，对跨国平台企业征收数字化税收，也有助于维护税收在来源国的管辖权。例如，假设一家美国搜索公司用日语设计了一个web界面，主要针对日本的个人用户，并在日语界面上为日本用户投放广告。购买广告位的不仅是日本公司，还有韩国等其他国家的公司。韩国公司向美国搜索公司支付广告费。美国搜索公司的收入来源实际上在日本境内，但支付主体和交易都在日本境外，日本很难通过征收进口税或传统的预扣税来征收这类税。除了网络广告，在线中介等跨境双边市场模式也存在类似问题。因此，有必要通过数字税收解决价值创造来源与支付来源错位造成的税基流失问题。

数字税收的国际实践与现实挑战

法国是第一个启动和实施数字税收的国家。2013年1月，法国财政部发布了《数字经济税收制度》专题报告，提出要建立一个能够跟踪用户数据的税收制度，根据企业对用户数据的利用程度设定相应的税率，对从收集和使用数据中获得的利润征收数字税。2018年3月，欧洲理事会提议征收数字税。2019年6月24日，法国总统马可翁签署数字税单，于2019年1月1日对符合条件的企业追溯征收数字税。税率定为3%；税基为数字企业的广告收入、中介服务收入和个人数据销售收入。

法国的数字税引起了美国的强烈反对。2019年12月，美国贸易谈判代表办公室（USTR）就法国数字服务税发表301调查报告，指责法国违反现行国际税收原则。2020年1月，法国同意暂停征收数字服务税至2020年12月，以换取美国同意暂停对法国商品征收报复性关税。

截至目前，除法国外，还有英国、意大利、奥地利、土耳其等国实施了数字税收。爱尔兰、芬兰和其他低税收国家反对数字服务税。总体而言，世界各国对是否开征数字服务税仍存在分歧。批评人士认为，这是一种新的贸易保护手段，或是下一轮全球贸易摩擦的潜在引爆点。新冠状病毒肺炎也被批评为寻找新税基以弥补赤字的新方法。从技术角度看，数字税收的实施过程仍面临以下挑战：

首先，如何确定税基收入。目前，实施数字税收的国家税基范围基本相同，主要是网络广告、中介和用户数据销售。其中，没有基于“用户参与创造价值”概念的科学计算方法，也没有对用户数据销售应税收入**挑战性的工作。此外，为了确定用户数量和跟踪用户数据，需要对用户的IP地址进行跟踪，这不仅会产生合规费用，还会侵犯用户隐私和数据安全。亚马逊表示，计算所欠税款将花费数百万美元，并需要重新编程系统和跟踪用户数据，以确定在法国产生的数字收入；谷歌提出了使用虚拟专用网络（vpn）追踪地点的问题。二是数字化税收成本的转移。法国实施数字税后，亚马逊在其在线平台上宣布对法国中小企业征收3%的税。还有研究报告称，法国数字服务税的55%将转移给消费者，40%将转移给在线卖家，只有5%将由大科技公司承担。从经济机制的角度看，数字税收的税负分配与产品性质、市场格局、各方议价能力、市场控制能力等多种宏观和微观因素有关。建立科学合理的数字税收体系，需要结合市场竞争、税收公平、社会福利等方面进行更全面、深入的评价和分析。

后记

中国是数字经济大国。互联网不是法律之外的地方。与线下经济活动一样，网上经济活动也需要建立规范有序的市场秩序。加强数字税收研究和国际规则建设，是加强数字经济治理的应有之义，也是防止税基流失、维护税收**的必要举措。同时，随着我国数字经济企业走出去步伐的加快，这是我国参与国际税收管理、护航企业走出去的积极战略。下一步，要认真贯彻***总书记关于数字税收的指示精神，密切跟踪国际上数字税收改革的进展，加强数字税收的理论研究和实践探索，积极参与国际税收规则的制定，建立一个科学、合理、规范的数字经济与我国数字经济发展相结合的体系。